分部信息披露制度的國際比較與借鑒
湖北自考網(wǎng)
中央財經(jīng)大學張海琳
隨著世界經(jīng)濟一體化，企業(yè)的活動范圍已不再受到國家和地區(qū)的限制而走向全球化，相當一部分企業(yè)成為跨行業(yè)、跨地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)集團。與之相應的合并會計報表雖然能較完整地反映母公司直接或間接控制的經(jīng)濟資源以及整個企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果的全貌，但在滿足“服務于信息使用者決策需要”的目標上還存在局限性。對于合并報表存在的先天不足，國際上通行的解決辦法是披露分部信息，并將其作為合并報表的補充。
為了規(guī)范分部信息的披露行為，各國會計準則制定機構、證券管理部門以及有關國際組織，紛紛發(fā)布準則或制度，對分部信息披露的適用范圍、分部標準與數(shù)量、分部信息的內容、報告期間和披露方式等作出規(guī)定，形成了各自的分部信息披露制度。
一、分部信息披露制度的國際比較
1．美國的分部信息披露制度
美國在分部信息披露上有著廣泛的規(guī)定。1969年，美國證券交易委員會（SEC）首次要求在冊的上市公司按照行業(yè)分部披露公司的有關信息；1976年，財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布了FASB—14“企業(yè)分部財務報告”；隨后，F(xiàn)ASB又陸續(xù)發(fā)布了一系列與分部信息有關的會計準則和技術公告，如 FASB—18、FASB一21、FASB—24。這些準則為企業(yè)分部信息的披露提供了規(guī)范性指南。
根據(jù)上述準則的規(guī)定，披露分部信息的范圍限定為公眾持股的上市公司。企業(yè)應按行業(yè)、主要客戶、國外經(jīng)營和出口銷售將分部劃分為四類?？蓤蟾嫘袠I(yè)分部的判斷標準是：分部的營業(yè)收入、營業(yè)利潤（或虧損）、可辨認資產分別占企業(yè)合并營業(yè)收入、合并營業(yè)利潤（或虧損）、合并可辨認資產的10％或以上。主要客戶分部的判斷標準是：其營業(yè)收入占合并營業(yè)收入的10％或以上。國外經(jīng)營和出口銷售分部的判斷標準是：其營業(yè)收入占合并營業(yè)收入的10％或以上，或資產占合并資產總額的10％或以上。此外，還對分部的數(shù)量加以限制，要求所有可報告分部來自非相關客戶的合并營業(yè)收入，最低應占所有行業(yè)分部相應合并營業(yè)收入的75％，但應編報的分部最多不超過10個。要求披露的分部信息內容為：行業(yè)分部應披露收入、獲利能力?？杀嬲J資產及其他信息；國外經(jīng)營應披露收入、經(jīng)營損益、可辨認資產信息；出口銷售應按地區(qū)總額披露企業(yè)從母國外銷給國外非聯(lián)屬企業(yè)客戶的銷售收入；主要客戶應逐一披露其銷售情況。對于分部的報告期間，1977年發(fā)布的FASB--18規(guī)定，企業(yè)不必在中期財務報告中提供分部信息；而成立于1991年4月的美國注冊會計師協(xié)會財務報告特別委員會，在經(jīng)過研究后認為，應在中期報告中披露分部信息，并建議按季度提供分部信息。分部信息的披露方式是單獨編制分部報告，納入企業(yè)財務報表體系內，構成整套報表的一個組成部分。
2．國際會計準則委員會對分部信息披露的國際協(xié)調
國際會計準則委員會（IASC）于1981年發(fā)布了IAS—14“按分部編報財務資料”，并于1997年對該準則進行了修訂。從準則內容看，IAS－14與美國FASB一14的要求比較接近，所不同的是，它只要求企業(yè)披露行業(yè)和地區(qū)分部信息，未要求披露出口銷售和主要客戶的分部信息。如果企業(yè)同時適用行業(yè)分部和地區(qū)分部，要求把其中之一作為第一級基礎，另一種作為第二級基礎。相應地，要求對第一級分部作充分披露，應披露的指標包括：銷售收入或其他營業(yè)收入、成果、所用資產的置存價值、負債、本期購入資產的總成本、本期資產折舊費和攤銷費的合計數(shù)、其他重要的非現(xiàn)金費用合計數(shù)及有關投資信息。對第二級分部作有限的披露，應披氏的指標包括：來自企業(yè)外部客戶的收入、資產帳面價值、本期購入的使用年限在一年以上的資產總成本。
3．我國現(xiàn)行的分部信息披露制度
我國企業(yè)財務報告用戶對分部財務信息同樣具有強烈的需求。中國證監(jiān)會在1994年1月頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號——年度報告的內容與格式（試行）》（以下簡稱“準則第二號”）中首次對上市公司分部的信息披露要求作了模糊的定性描述。該準則在1995年和1997年經(jīng)過兩次修訂，對分部信息披露的要求作了較大幅度的調整，要求上市公司在年度會計報告中披露具有分部報告雛形的分行業(yè)資料。1998年1月，財政部出臺的《股份有限公司會計制度》規(guī)定，提供分部信息的范圍包括上市和非上市的股份有限公司，企業(yè)應按行業(yè)和地區(qū)提供分部信息，并規(guī)定以行業(yè)分部為第一級基礎，地區(qū)分部為第二級基礎。需要披露的信息包括營業(yè)收入、折扣與折讓、營業(yè)成本、稅金及附加、存貨跌價損失、營業(yè)費用。管理費用、財務費用、營業(yè)利潤或虧損、資產總額、經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量、投資活動現(xiàn)金凈流量和籌資活動現(xiàn)金凈流量等13項指標。要求企業(yè)按年單獨編制“分部營業(yè)利潤和資產表”，并將其作為利潤表的附表納入財務報表體系。對分部的重要性判斷標準僅在“準則第二號”中要求從經(jīng)營成果的大小考慮，即以行業(yè)收入是否占主營業(yè)務收入的10％作為分部披露的標準，而對資產規(guī)模未加以考慮，也未對分部的數(shù)量加以限制。
二、完善我國分部信息披露制度的幾點建議
1．關于披露范圍
目前“準則第二號”與《股份有限公司會計制度》對這一問題的規(guī)定存在矛盾。“準則第二號”只要求上市公司披露分部信息，而（股份有限公司會計制度）要求所有股份有限公司，包括非上市公司，都應提供分部信息。筆者認為，由于上市公司與非上市公司相比，其財務報告用戶眾多，牽涉面廣，影響力大，國家對其監(jiān)控力度明顯較強，對其信息披露的透明度要求也較高。因此，要求上市公司披露分部信息順理成章。而非上市公司由于其所有權與控制權的分離程度在總體上不如上市公司，不必強制要求其披露分部信息。
2．關于分部標準與數(shù)量
分部的劃分和確定是分部信息披露的基礎。盡管按不同標準劃分都能提供有用的分部信息，但由于按行業(yè)和地區(qū)提供的分部信息最能深入說明一個企業(yè)的機會和風險，因而行業(yè)和地區(qū)的分部信息最受財務報告用戶關注。故應要求企業(yè)以行業(yè)和地區(qū)作為劃分和確定分部的主要標準，企業(yè)可根據(jù)其內部組織結構和內部財務報告體系加以選擇。鑒于多數(shù)企業(yè)是按行業(yè)劃分分部的，如果這類企業(yè)的地區(qū)分部信息能夠更好地反映企業(yè)面臨的機會和風險，可要求它們在披露行業(yè)分部信息的基礎上，進一步披露行業(yè)內部的地區(qū)分部信息。
在確定對外報告的重要分部時，企業(yè)管理當局需對重要性判斷標準作出明確、具體的規(guī)定。如界定行業(yè)分部的判斷標準應為：產業(yè)的性質與生產組織方式、技術與勞動的密集程度、銷售市場與獲利能力、資本需求量與投資風險等；界定地區(qū)分部的判斷標準應為：區(qū)域的經(jīng)濟環(huán)境與經(jīng)濟發(fā)展水平、政治法律因素與人員素質、匯率、利率及通貨膨脹率、外匯管制與其他管制等。除規(guī)定以上定性標準外，還應規(guī)定定量標準即重要程度。對于無須單獨報告的小分部，可把相似的分部結合在一起報告。
為保證分部信息的充分披露和會計信息的重要性，應對分部的數(shù)量加以限制，如要求企業(yè)已報告分部來自外部客戶的收入總額最低應占企業(yè)總收入的75％，但報告的分部最多不應超過10個。
3．關于要求披露的信息內容
我國現(xiàn)行制度要求披露的13項指標中，管理費用、財務費用、營業(yè)費用、投資活動現(xiàn)金凈流量和籌資活動現(xiàn)金凈流量等5項指標在實際操作中難以取得其準確資料，建議給企業(yè)一定的選擇權，允許它們根據(jù)自身的具體情況，對是否全部披露該5項指標做出選擇。其理由是：①當企業(yè)集團的行政管理、資金籌集和銷售相對集中時，難以找到一個合理的標準將管理費用、財務費用和營業(yè)費用分解到各分部，若把這些共同費用在不同的分部間人為地分配，必然會加深分部報告中主觀判斷的程度，影響經(jīng)營成果的客觀性；②當企業(yè)多個行業(yè)分部集于同一會計主體時，該會計主體的投資和籌資活動未必按行業(yè)分部進行明細核算，企業(yè)若另外收集有關投資和籌資活動現(xiàn)金凈流量的分部資料，會加大會計的工作量和核算成本，影響會計信息披露的時效性；③提供經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的分部資料，已能滿足財務報告用戶對現(xiàn)金流量信息的主要需求。
4．關于報告期間
考慮到財務報告用戶更新信息的需要，為了使證券市場的長期投資者能及時了解企業(yè)面臨的機會和風險，預測企業(yè)的長期趨勢，建議要求上市公司不僅在年度報告中，還應在中期報告中披露分部信息。當然，考慮到中期報告與年度報告在編制時間和重要性等方面的差異，分部信息在中期報告中的披露內容應從簡，可主要提供營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)利潤或虧損以及資產總額等指標信息。
《財會月刊》1999年第5期
隨著世界經(jīng)濟一體化，企業(yè)的活動范圍已不再受到國家和地區(qū)的限制而走向全球化，相當一部分企業(yè)成為跨行業(yè)、跨地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)集團。與之相應的合并會計報表雖然能較完整地反映母公司直接或間接控制的經(jīng)濟資源以及整個企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果的全貌，但在滿足“服務于信息使用者決策需要”的目標上還存在局限性。對于合并報表存在的先天不足，國際上通行的解決辦法是披露分部信息，并將其作為合并報表的補充。
為了規(guī)范分部信息的披露行為，各國會計準則制定機構、證券管理部門以及有關國際組織，紛紛發(fā)布準則或制度，對分部信息披露的適用范圍、分部標準與數(shù)量、分部信息的內容、報告期間和披露方式等作出規(guī)定，形成了各自的分部信息披露制度。
一、分部信息披露制度的國際比較
1．美國的分部信息披露制度
美國在分部信息披露上有著廣泛的規(guī)定。1969年，美國證券交易委員會（SEC）首次要求在冊的上市公司按照行業(yè)分部披露公司的有關信息；1976年，財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布了FASB—14“企業(yè)分部財務報告”；隨后，F(xiàn)ASB又陸續(xù)發(fā)布了一系列與分部信息有關的會計準則和技術公告，如 FASB—18、FASB一21、FASB—24。這些準則為企業(yè)分部信息的披露提供了規(guī)范性指南。
根據(jù)上述準則的規(guī)定，披露分部信息的范圍限定為公眾持股的上市公司。企業(yè)應按行業(yè)、主要客戶、國外經(jīng)營和出口銷售將分部劃分為四類?？蓤蟾嫘袠I(yè)分部的判斷標準是：分部的營業(yè)收入、營業(yè)利潤（或虧損）、可辨認資產分別占企業(yè)合并營業(yè)收入、合并營業(yè)利潤（或虧損）、合并可辨認資產的10％或以上。主要客戶分部的判斷標準是：其營業(yè)收入占合并營業(yè)收入的10％或以上。國外經(jīng)營和出口銷售分部的判斷標準是：其營業(yè)收入占合并營業(yè)收入的10％或以上，或資產占合并資產總額的10％或以上。此外，還對分部的數(shù)量加以限制，要求所有可報告分部來自非相關客戶的合并營業(yè)收入，最低應占所有行業(yè)分部相應合并營業(yè)收入的75％，但應編報的分部最多不超過10個。要求披露的分部信息內容為：行業(yè)分部應披露收入、獲利能力?？杀嬲J資產及其他信息；國外經(jīng)營應披露收入、經(jīng)營損益、可辨認資產信息；出口銷售應按地區(qū)總額披露企業(yè)從母國外銷給國外非聯(lián)屬企業(yè)客戶的銷售收入；主要客戶應逐一披露其銷售情況。對于分部的報告期間，1977年發(fā)布的FASB--18規(guī)定，企業(yè)不必在中期財務報告中提供分部信息；而成立于1991年4月的美國注冊會計師協(xié)會財務報告特別委員會，在經(jīng)過研究后認為，應在中期報告中披露分部信息，并建議按季度提供分部信息。分部信息的披露方式是單獨編制分部報告，納入企業(yè)財務報表體系內，構成整套報表的一個組成部分。
2．國際會計準則委員會對分部信息披露的國際協(xié)調
國際會計準則委員會（IASC）于1981年發(fā)布了IAS—14“按分部編報財務資料”，并于1997年對該準則進行了修訂。從準則內容看，IAS－14與美國FASB一14的要求比較接近，所不同的是，它只要求企業(yè)披露行業(yè)和地區(qū)分部信息，未要求披露出口銷售和主要客戶的分部信息。如果企業(yè)同時適用行業(yè)分部和地區(qū)分部，要求把其中之一作為第一級基礎，另一種作為第二級基礎。相應地，要求對第一級分部作充分披露，應披露的指標包括：銷售收入或其他營業(yè)收入、成果、所用資產的置存價值、負債、本期購入資產的總成本、本期資產折舊費和攤銷費的合計數(shù)、其他重要的非現(xiàn)金費用合計數(shù)及有關投資信息。對第二級分部作有限的披露，應披氏的指標包括：來自企業(yè)外部客戶的收入、資產帳面價值、本期購入的使用年限在一年以上的資產總成本。
3．我國現(xiàn)行的分部信息披露制度
我國企業(yè)財務報告用戶對分部財務信息同樣具有強烈的需求。中國證監(jiān)會在1994年1月頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號——年度報告的內容與格式（試行）》（以下簡稱“準則第二號”）中首次對上市公司分部的信息披露要求作了模糊的定性描述。該準則在1995年和1997年經(jīng)過兩次修訂，對分部信息披露的要求作了較大幅度的調整，要求上市公司在年度會計報告中披露具有分部報告雛形的分行業(yè)資料。1998年1月，財政部出臺的《股份有限公司會計制度》規(guī)定，提供分部信息的范圍包括上市和非上市的股份有限公司，企業(yè)應按行業(yè)和地區(qū)提供分部信息，并規(guī)定以行業(yè)分部為第一級基礎，地區(qū)分部為第二級基礎。需要披露的信息包括營業(yè)收入、折扣與折讓、營業(yè)成本、稅金及附加、存貨跌價損失、營業(yè)費用。管理費用、財務費用、營業(yè)利潤或虧損、資產總額、經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量、投資活動現(xiàn)金凈流量和籌資活動現(xiàn)金凈流量等13項指標。要求企業(yè)按年單獨編制“分部營業(yè)利潤和資產表”，并將其作為利潤表的附表納入財務報表體系。對分部的重要性判斷標準僅在“準則第二號”中要求從經(jīng)營成果的大小考慮，即以行業(yè)收入是否占主營業(yè)務收入的10％作為分部披露的標準，而對資產規(guī)模未加以考慮，也未對分部的數(shù)量加以限制。
二、完善我國分部信息披露制度的幾點建議
1．關于披露范圍
目前“準則第二號”與《股份有限公司會計制度》對這一問題的規(guī)定存在矛盾。“準則第二號”只要求上市公司披露分部信息，而（股份有限公司會計制度）要求所有股份有限公司，包括非上市公司，都應提供分部信息。筆者認為，由于上市公司與非上市公司相比，其財務報告用戶眾多，牽涉面廣，影響力大，國家對其監(jiān)控力度明顯較強，對其信息披露的透明度要求也較高。因此，要求上市公司披露分部信息順理成章。而非上市公司由于其所有權與控制權的分離程度在總體上不如上市公司，不必強制要求其披露分部信息。
2．關于分部標準與數(shù)量
分部的劃分和確定是分部信息披露的基礎。盡管按不同標準劃分都能提供有用的分部信息，但由于按行業(yè)和地區(qū)提供的分部信息最能深入說明一個企業(yè)的機會和風險，因而行業(yè)和地區(qū)的分部信息最受財務報告用戶關注。故應要求企業(yè)以行業(yè)和地區(qū)作為劃分和確定分部的主要標準，企業(yè)可根據(jù)其內部組織結構和內部財務報告體系加以選擇。鑒于多數(shù)企業(yè)是按行業(yè)劃分分部的，如果這類企業(yè)的地區(qū)分部信息能夠更好地反映企業(yè)面臨的機會和風險，可要求它們在披露行業(yè)分部信息的基礎上，進一步披露行業(yè)內部的地區(qū)分部信息。
在確定對外報告的重要分部時，企業(yè)管理當局需對重要性判斷標準作出明確、具體的規(guī)定。如界定行業(yè)分部的判斷標準應為：產業(yè)的性質與生產組織方式、技術與勞動的密集程度、銷售市場與獲利能力、資本需求量與投資風險等；界定地區(qū)分部的判斷標準應為：區(qū)域的經(jīng)濟環(huán)境與經(jīng)濟發(fā)展水平、政治法律因素與人員素質、匯率、利率及通貨膨脹率、外匯管制與其他管制等。除規(guī)定以上定性標準外，還應規(guī)定定量標準即重要程度。對于無須單獨報告的小分部，可把相似的分部結合在一起報告。
為保證分部信息的充分披露和會計信息的重要性，應對分部的數(shù)量加以限制，如要求企業(yè)已報告分部來自外部客戶的收入總額最低應占企業(yè)總收入的75％，但報告的分部最多不應超過10個。
3．關于要求披露的信息內容
我國現(xiàn)行制度要求披露的13項指標中，管理費用、財務費用、營業(yè)費用、投資活動現(xiàn)金凈流量和籌資活動現(xiàn)金凈流量等5項指標在實際操作中難以取得其準確資料，建議給企業(yè)一定的選擇權，允許它們根據(jù)自身的具體情況，對是否全部披露該5項指標做出選擇。其理由是：①當企業(yè)集團的行政管理、資金籌集和銷售相對集中時，難以找到一個合理的標準將管理費用、財務費用和營業(yè)費用分解到各分部，若把這些共同費用在不同的分部間人為地分配，必然會加深分部報告中主觀判斷的程度，影響經(jīng)營成果的客觀性；②當企業(yè)多個行業(yè)分部集于同一會計主體時，該會計主體的投資和籌資活動未必按行業(yè)分部進行明細核算，企業(yè)若另外收集有關投資和籌資活動現(xiàn)金凈流量的分部資料，會加大會計的工作量和核算成本，影響會計信息披露的時效性；③提供經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的分部資料，已能滿足財務報告用戶對現(xiàn)金流量信息的主要需求。
4．關于報告期間
考慮到財務報告用戶更新信息的需要，為了使證券市場的長期投資者能及時了解企業(yè)面臨的機會和風險，預測企業(yè)的長期趨勢，建議要求上市公司不僅在年度報告中，還應在中期報告中披露分部信息。當然，考慮到中期報告與年度報告在編制時間和重要性等方面的差異，分部信息在中期報告中的披露內容應從簡，可主要提供營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)利潤或虧損以及資產總額等指標信息。
《財會月刊》1999年第5期
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