論財務(wù)報告的地位及其國際協(xié)調(diào)

論財務(wù)報告的地位及其國際協(xié)調(diào) 作者：郝振平

發(fā)布時間： 2000-11-14
一、 引言

在當(dāng)代會計發(fā)展中，“財務(wù)報告”一詞的使用頻率越來越高，不但有些場合與“會計”相提并論，而且有時取而代之，成為所討論問題的中心概念。聯(lián)合國從70年代中期開始曾先后組建過一次專家工作組，每次都以“會計和報告”（Accounting and Reporting）并列命名；諾貝斯和帕克主編的《比較國際會計》用“財務(wù)報告”作為中心概念，論述“會計”的國際協(xié)調(diào)和各國的會計環(huán)境（Nobes and Parker,1998）；英國1990年重新組建的會計準(zhǔn)則委員會（ASB）將其發(fā)布的準(zhǔn)則直接稱為“財務(wù)報告準(zhǔn)則”。
如果在“會計”的概念中包含著“報告”的涵義，將會計和報告并列使用，就不合邏輯。在國際范圍內(nèi)這種并列使用現(xiàn)象的存在，促使我們對會計和報告的概念須進(jìn)一步研究。一般來說，并列使用中的“會計”是指財務(wù)會計；若將財務(wù)會計分為確認(rèn)、計量和披露等過程，“會計”就是指確認(rèn)和計量的過程，而“報告”則包含著披露的涵義，這種并列使用改變了“財務(wù)報告”的地位。本文擬對此進(jìn)行探討，并根據(jù)財務(wù)報告的地位，認(rèn)為國際會計協(xié)調(diào)的核心是財務(wù)報告的國際協(xié)調(diào)。

二、 財務(wù)報告的概念和地位

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（第五十七條）將財務(wù)報告概括為：“是反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的書面文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財務(wù)狀況變動表（或者現(xiàn)金流量表）、附表及會計報表附注和財務(wù)情況說明書”。會計本身具有傳遞財務(wù)信息的涵義，但“財務(wù)報告”從會計中“獨立”出來被提到重要地位，具有了市場經(jīng)濟(jì)的色彩是在股份公司產(chǎn)生之后。股份公司產(chǎn)生之前，會計的重心在將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄清楚，側(cè)重于對內(nèi)報告；股份公司產(chǎn)生后，如何向目前的和潛在的股東“報告”公司的財務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)成果逐漸地在會計系統(tǒng)中占據(jù)了越來越重要的地位?？梢哉f，財務(wù)報告日益重要的地位是導(dǎo)致財務(wù)會計與管理會計最終分道揚鑣的一個重要因素。在西方國家中，有一個無形引證的公認(rèn)說法：財務(wù)會計就是對外報告會計。
在會議文獻(xiàn)中，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會有一個圖示說明會計和報告兩個概念的聯(lián)系與區(qū)別如圖1（FASB，1980，P.30）該圖并非準(zhǔn)確地表達(dá)了會計和報告的概念，但可從一個角度促使重新思考會計的基本概念，有助于對“報告”概念的討論和理解。見下圖：
會計報告
要素財務(wù)報表/報告形式
目標(biāo)——確認(rèn)盈利狀況
計量財務(wù)狀況和流動性
質(zhì)量特征

財務(wù)報告的重要地位可從以下幾個方面說明：
1、財務(wù)報告是聯(lián)系報告關(guān)系各方的紐帶
對外報告會計已不僅是公司內(nèi)部事務(wù)，實行自由資本主義制度的英美等國，直到1929年以后才從經(jīng)濟(jì)大崩潰的慘痛教訓(xùn)中認(rèn)識到這一點。股份公司發(fā)展以后，在財務(wù)信息披露領(lǐng)域里逐漸形成了一個新的“市場”，公司是財務(wù)信息的提供者，股東等有利害關(guān)系各方是財務(wù)信息的接受者，財務(wù)報告是這個市場上的“產(chǎn)品”，信息使用者對“產(chǎn)品”的基本要求是要有可比性和可靠性，因此，“公認(rèn)會計原則”和審計制度應(yīng)運而生。財務(wù)報告成為了連接財務(wù)信息提供者、接受者、規(guī)劃制定者和審計人相互關(guān)系的紐帶。財務(wù)報告上市場上有關(guān)聯(lián)各方關(guān)注的“焦點”。美國政府開始干涉公司事務(wù)是從規(guī)范上市公司的財務(wù)信息披露3開始的，1933年和1934年的《證券法》和《證券交易法》責(zé)成證券交易委員會具體負(fù)責(zé)“財務(wù)報告市場”的運作。
2、財務(wù)報告是會計準(zhǔn)則規(guī)范的核心
西方財務(wù)會計準(zhǔn)則的制定是圍繞著財務(wù)報告進(jìn)行的。美國1973年成立的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會將財務(wù)報告的中心地位上升到理論高度，目標(biāo)、要素、質(zhì)量特征、確認(rèn)和計量等會計的基本概念實際上都為財務(wù)報告服務(wù)，頒發(fā)《財務(wù)會計概念公告》旨在為制定財務(wù)會計準(zhǔn)則提供一種統(tǒng)一的基礎(chǔ)和指南。第一號公告是“企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)”，用大量的篇幅直接論述了財務(wù)報告的目標(biāo)，如其中第34段、第37段和第40段（FASB，1978），而不是泛泛地講會計的目標(biāo)，這就明確了財務(wù)會計準(zhǔn)則的目標(biāo)，并將財務(wù)會計準(zhǔn)則限定在規(guī)范財務(wù)報告以及與此相聯(lián)系的確認(rèn)和計量方面。日本企業(yè)會計審議頒發(fā)的“企業(yè)會計原則”內(nèi)容包括：一般原則、損益計算書原則和資產(chǎn)負(fù)債表原則，可知會計原則直接用于規(guī)范財務(wù)報表。此外，企業(yè)會計審議會還制定有合并財務(wù)報表、中期財務(wù)報告等與公司財務(wù)報告有關(guān)的準(zhǔn)則。英國1990年新組建的會計準(zhǔn)則委員會將其準(zhǔn)則定名為“財務(wù)報告準(zhǔn)則”，使用了一個非常準(zhǔn)確的術(shù)語，反映了英國人制定會計準(zhǔn)則從“推薦最佳會計實務(wù)”到“規(guī)范公司財務(wù)報告的轉(zhuǎn)變”。
3、財務(wù)報告成為公司法規(guī)規(guī)范的對象
各國的公司法或公司條例一般都對財務(wù)報告作了規(guī)定。我國公司法第一百七十五條和第一百七十六條的規(guī)定，是調(diào)整財務(wù)信息提供者和財務(wù)信息接受者之間法律關(guān)系的規(guī)范。財務(wù)報告提供者和接受者之間不斷出現(xiàn)的法律糾紛，促使財務(wù)報告法規(guī)日臻完善，在荷蘭甚至促成了專門解決這種爭端的法庭的建立。荷蘭1971年開始生效的《年報條例》（the Act on Annual Accounts）對荷蘭企業(yè)的財務(wù)報告制定了基本的法律要求，適用于荷蘭的所有企業(yè)，包括上市公司和非上市公司，條例主要包括三部分內(nèi)容：一般要求、披露要求和關(guān)于“企業(yè)庭”（the En-terprise Chamber）的規(guī)則?！捌髽I(yè)庭”是阿姆特丹法院特高的一個法庭，專門負(fù)責(zé)解決公司和與其財務(wù)報告有利害關(guān)系的各方出現(xiàn)的爭端。根據(jù)《年報條例》與一個公司財務(wù)報告有直接利害關(guān)系的個人和組織，在該公司財務(wù)報告公布日或批準(zhǔn)日之后兩個月內(nèi)可以對該公司財務(wù)報告的虛假和失誤等問題向企業(yè)庭提出控告。通過“企業(yè)庭”解決財務(wù)報告爭端構(gòu)成了荷蘭會計環(huán)境的一大特色，據(jù)說美國也有人提出過建立“會計法庭”的建議（Klaassen,1980）
4、財務(wù)報告是證券市場正常運轉(zhuǎn)的基本條件
財務(wù)報告在證券市場的正常運轉(zhuǎn)中居于重要地位，缺乏財務(wù)報告提供的財務(wù)信息給投資者帶來損失和給證券流通帶來障礙的經(jīng)歷在許多國家證券市場的發(fā)展過程中都有過。當(dāng)然，財務(wù)報告在決策者的決策過程中究竟發(fā)揮了多大的作用，仍是許多研究者的研究課題。
隨著信息技術(shù)的發(fā)展，財務(wù)報告必將進(jìn)一步成為證券市場政黨運轉(zhuǎn)的一個必不可少的基本條件。各報告公司均與如Internet之類的計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)聯(lián)網(wǎng)，通過網(wǎng)絡(luò)向信息使用者提供明細(xì)的以及綜合的財務(wù)信息，將可能在定期報告的基礎(chǔ)上實現(xiàn)適時報告。適時報告系統(tǒng)的實現(xiàn)將大大提高財務(wù)報告在財務(wù)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策中的地位和作用，計算機(jī)技術(shù)的發(fā)展已經(jīng)為適時報告系統(tǒng)的建立提供了物質(zhì)基礎(chǔ)，從而使財務(wù)報告真正成為證券市場正常運轉(zhuǎn)的基本條件。

三、財務(wù)報告國際協(xié)調(diào)的原因
對各國財務(wù)報告進(jìn)行國際協(xié)調(diào)的原因，首先產(chǎn)生于對國際性財務(wù)報告的需求。國際財務(wù)報告是指為滿足兩個以上國家信息使用者的需求而編報的公司財務(wù)報告，它是與國際融資和國際投資的發(fā)展擴(kuò)大緊密相磁的。一個公司在不同國家進(jìn)行直接投資、在國外證券交易所上市證券、從國際金融市場籌集資金等進(jìn)行的各項活動中，需要向國外有關(guān)方提供本公司的財務(wù)報告，這是完成投資、融資和國際經(jīng)營活動等各項任務(wù)所必不可少的組成部分；為保持將其證券的正常流通、滿足投資者物代款者的信息需求，在投資和籌資活動完成以后，每年還要向有關(guān)各方提供年度財務(wù)報告。因此，國際財務(wù)報告是跨越一個國家國境、為多個國家信息使用者的一種公司報告。
直接投資和間接投資的發(fā)展是財務(wù)報告國際協(xié)調(diào)的直接動因。一個資金主要來源于當(dāng)?shù)厮綘I企業(yè)是不會產(chǎn)生財務(wù)報告的國際協(xié)調(diào)問題的，它依據(jù)什么會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表不會引起其他國家的關(guān)注。一個閉關(guān)鎖國、經(jīng)濟(jì)封閉的國家不需要進(jìn)行財務(wù)報告的國際協(xié)調(diào)。當(dāng)一個國家采取開放政策、該國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)聯(lián)系日益密切、引進(jìn)外資規(guī)模不斷擴(kuò)大、該國企業(yè)從事國際生產(chǎn)經(jīng)營活動并且在國際資本市場籌資融資的時候，該國財務(wù)報告內(nèi)容和編報規(guī)則與國際慣例相協(xié)調(diào)就成為了一個日益重要的會計問題。
目前各國的財務(wù)報告往往采用本國的會計原則或準(zhǔn)則編報，不能完全滿足國際財務(wù)報告需求者的一般要求。各國公司到其他國家的證券市場籌集資金，一般都要按當(dāng)?shù)刈C券交易所的要求重新編制一套財務(wù)報告，耗費往往是巨額的，中國海外上市公司重編財務(wù)報告的支出一般都需幾百萬到上千萬人民幣。從降低這方面的費用支出看，也需要進(jìn)行會計和財務(wù)報告的國際協(xié)調(diào)，目前會計的國際協(xié)調(diào)，實際上就是在協(xié)調(diào)各國的財務(wù)報告。

四、財務(wù)報告國際協(xié)調(diào)的途徑
1、相互交流、增進(jìn)理解
進(jìn)行財務(wù)報告的國際協(xié)調(diào) 首先在有關(guān)國家之間應(yīng)有一種共同的認(rèn)識，通過有關(guān)的國家之間不斷地相互交流、逐步地增進(jìn)理解來達(dá)到。國際上的各種團(tuán)體和組織對會計和報告總是進(jìn)行國際比較研究、學(xué)術(shù)交流、宣傳教育等活動都可以促進(jìn)財務(wù)報告的國際協(xié)調(diào)。
聯(lián)合國在會計和財務(wù)報告協(xié)調(diào)方面的主要活動是進(jìn)行討論和交流，通過這些活動增進(jìn)各國間的相互理解。
1992年組建的“國際會計和報告準(zhǔn)則政府間專家工作組”一直活動至今，引起了各國政府對這一問題的高度重視，同時也反映了這一問題在國際性事務(wù)中的重要地位。聯(lián)合國的努力對國際會計和財務(wù)報告的協(xié)調(diào)產(chǎn)生了積極的促進(jìn)作用，對各國會計實務(wù)產(chǎn)生了一定的影響。
2、制定準(zhǔn)則、共同遵守
在財務(wù)報告的國際協(xié)調(diào)方面，英美等國由民間機(jī)構(gòu)制定財務(wù)會計或財務(wù)招待準(zhǔn)則，由國際性會計職業(yè)團(tuán)體制定國際會計準(zhǔn)則，并促使其在國際范圍內(nèi)得到承認(rèn)和遵守。
國際會計準(zhǔn)則委員會是一個致力于國際會計協(xié)調(diào)的民間會計職業(yè)團(tuán)體，25年的成就已經(jīng)奠定了它在國際會計領(lǐng)域中的重要地位。委員會的第一目標(biāo)是，根據(jù)公眾的利益制定和公布編報財務(wù)報表時所應(yīng)遵循的準(zhǔn)則，并促使這些準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)被接受和遵守。1989年發(fā)布了《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》，1997年又發(fā)布了《財務(wù)報表列報》會計國際會計準(zhǔn)則委員會的協(xié)調(diào)和努力正在使國際財務(wù)報告的可比性和統(tǒng)一性得到改進(jìn)和提高。
3、協(xié)調(diào)法律、促進(jìn)統(tǒng)一
比較理想的協(xié)調(diào)途徑是協(xié)調(diào)各國有