自考《作業(yè)成本法》資料(3)

　　第三章 ABC的應用現狀及在我國推廣的途徑

　　本章從分析ABC在國內外應用的總體狀況著手，通過總結實施ABC的成功經驗和失敗教訓，來探討如何在先進制造企業(yè)中推廣應用ABC.

　　第一節(jié) ABC的應用現狀

　?。ㄒ唬?國際上的應用狀況

　　盡管ABC在各國學術界很早就已出現，ABC的知識也越來越被人所熟知，但其實際應用并不廣泛 .Armitage和Nicholson等學者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現，實施ABC的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現ABC的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年Inners和Mitchell的調查顯示英國公司有20％采用ABC.

　　雖然各國對ABC的應用并不廣泛，但是，就這些運用了ABC理論的企業(yè)來講，對ABC的滿意度還是比較高的，認為實施ABC至少改善了會計管理系統(tǒng)的某一個領域（如在業(yè)績評價體系上有重要突破），對ABC在產品成本信息、產品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務經理對ABC信息的利用頻率也很高。在使用ABC之前，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)主要是為財務相關部門和外部報告而設計的，它們的服務對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計信息的準確性很少有信心；但是ABC和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務于各個利益主體，支持了產品資源決策、產品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應用ABC提供了必要的信心和寶貴的經驗。

　　（二） 香港地區(qū)應用ABC的基本情況

　　ABC在過去10年中受到了廣泛的關注，但是截止至1999年，ABC在香港的使用并不廣泛。調查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經使用ABC（4家上市公司和6家非上市公司），使用ABC的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用ABC的76家公司中有37家知道ABC知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸ABC的時間還不長。

　　1、使用ABC的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點和工業(yè)制造企業(yè)使用ABC程度較高的假設并不相符，因為工業(yè)企業(yè)通常被認為是自動化程度較高的行業(yè)，具有使用ABC的優(yōu)勢。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)務種類固定，規(guī)范化較強，易于開展ABC比較復雜的會計操作。

　　2、ABC的使用者和非使用者的比較。香港使用ABC的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些。可以推測，由于其本身的復雜性，規(guī)模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施ABC.

　　3、產品的多樣性。與經典理論不同，香港產品比較復雜的企業(yè)使用ABC反而較少，這大概是由于產量大、種類多的產品成本分配更加困難，導致對不少香港公司而言，實施ABC太復雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計方法。這也說明不少企業(yè)還沒有認識到ABC對于產量大、種類多的產品分配活動的重大意義。

　　4、競爭的壓力。1991年Cooper和Kaplan認為：公司內部競爭程度比較高的時候，ABC將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因為高度競爭性的產品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用ABC的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說明香港企業(yè)應用ABC具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對ABC的必要性和迫切性感受不深。

　　5、成本結構。理論上講，ABC和傳統(tǒng)成本計算法的一個重要區(qū)別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費用很高的話，使用ABC會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用ABC的公司，間接費用比例并沒有顯著的區(qū)別。這進一步表明，香港企業(yè)采用ABC不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業(yè)中ABC對傳統(tǒng)成本信息失真的改進作用不會太明顯。

　　6、實施ABC的動因。為了主動獲取更為準確的成本信息是部分香港企業(yè)使用ABC很重要的原因，為了積極改善經營也是一個重要因素。

　　7、實施ABC得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應用ABC創(chuàng)造了條件。

　　8、應用ABC實踐中的難點。香港企業(yè)實施ABC最困難的是如何保證作業(yè)中心為ABC系統(tǒng)收集準確可靠的資料，同時，在新的作業(yè)活動、新產品和新機構中實施ABC同樣是一項非常困難的工作，將ABC與傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)有機結合、實現平穩(wěn)過渡也是一項有挑戰(zhàn)的工作，需要補充新的熟練技術人員。這些與經典ABC理論是一致的。

　　但是，調查顯示，標識作業(yè)成本庫和確定成本動因被認為是ABC組成因素中最簡單的，這和經典ABC研究的結論剛好相反（因為ABC理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對ABC內涵和本質的認識不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統(tǒng)非常類似ABC，但他們不叫ABC；相反有些自稱使用ABC的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用ABC特征的成本庫和成本動因。又比如，財務會計部門并不是香港支持ABC的重要力量，比其它部門更少使用ABC的數據，固然有可能因為一些會計人員認為ABC對他們已經建立起來的工作構成了威脅，但是更有可能由于會計人員對ABC知識了解甚少。這些都說明ABC在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。

　　9、對ABC的滿意程度。香港公司對傳統(tǒng)成本計算法持有較低的滿意程度，在使用ABC之后，大多數方面如業(yè)績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業(yè)對ABC的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用ABC在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。

　　10、一些企業(yè)不采用ABC的原因。缺少足夠的ABC人員是一些企業(yè)不實施ABC的一個重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經典的ABC的結論一致。還有一些企業(yè)由于對傳統(tǒng)會計系統(tǒng)已經比較滿意，因而不采用ABC，說明這些企業(yè)還沒有意識到采用ABC的必要性。

　　總體上看，香港企業(yè)雖然對ABC的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認識到ABC所能帶來的巨大效益，所以對ABC有著比較主動的需求。與發(fā)達國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此ABC在香港應用的效果和經驗，也為大陸地區(qū)推廣應用ABC提供了一定的信心和借鑒。

　　（三） ABC目前在中國大陸地區(qū)應用的總體狀況

　　近年來，我國大陸地區(qū)高新技術迅速發(fā)展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復雜，產品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對此作出準確而迅速的反應，于是一些先進的制造企業(yè)開始努力嘗試ABC核算法。有的企業(yè)還在ABC基礎上采用了“柔性生產系統(tǒng)”，生產靈活、反應迅速，從產品設計到制造，從材料配給、倉儲到產品發(fā)運等，均實現了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產系統(tǒng)。但是真正推行ABC的企業(yè)仍然不多， 以1985—1999年關于企業(yè)理財先進經驗531個報道為例，從中剔除關于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：

　　表3-1 成本管理方法統(tǒng)計

　　ABC     目標成本 全生命周期成本 PD   CA法  質量成本 其他  總數

　　樣本數  6        161            2    2     10       8     189

　　比例    3.17%    85.19%        1.06% 1.06% 5.29%    4.23% 100%

　　從統(tǒng)計結果看，目標成本方法是企業(yè)運用最多的方法，占85.19%，實行ABC的企業(yè)只占3.17%.這一方面說明我國對ABC的應用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經常混用、難以甄別有關。這與1999年中國會計學會“管理會計與應用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點一致。

　　報道中，運用ABC、ABM或有類似經驗的6家企業(yè)主要有表3-2所列這些：

　　表3-2

　　報道年份 企業(yè)名稱 主要產品

　　1986 上海縫紉機一廠、四廠 縫紉機

　　1987 上鋼三廠 特殊鋼材

　　1990 二汽集團 汽車整車

　　1994 棗陽野馬自行車廠 自行車

　　1996 湖南常德中興機械廠 榨油機械

　　1996 哈爾濱飛機制造公司 飛機

　　雖然有意識地運用ABC的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結的管理經驗中卻閃耀著ABC、ABM的思想光芒。與國外和香港相比，這些應用ABC 的企業(yè)的特點體現為以下兩方面 ：

　　1、目標成本與ABC可以“兼容”。

　　資料表明，目標成本仍是我國企業(yè)中運用最多的成本管理方法，同時，在有ABC或ABM運用經驗的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與ABC在企業(yè)中可以并存。

　　其原因是：在傳統(tǒng)目標成本管理方式下，產品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產品成本需要反復計算，而ABC就是一種適應復雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結合、相輔相成的。

　　在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。ABC主要針對產品設計、生產工藝過程和質量管理，而傳統(tǒng)目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產性開支等。這種現象也說明，我