淺談會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制

會(huì)計(jì)報(bào)表附注是會(huì)計(jì)報(bào)表的重要組成部分，是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表本身無(wú)法或難以充分表達(dá)的內(nèi)容和項(xiàng)目所作的補(bǔ)充說(shuō)明和詳細(xì)解釋。之所以要編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注，首先，是因?yàn)樗卣沽似髽I(yè)財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容，打破了三張主要報(bào)表內(nèi)容必須符合會(huì)計(jì)要素的定義，又必須同時(shí)滿足相關(guān)性和可靠性的限制。其次，它突破了揭示項(xiàng)目必須用貨幣加以計(jì)量的局限性。再次，它充分滿足了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告是為其使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的信息的要求，增進(jìn)了會(huì)計(jì)信息的可理解性。最后，它還能提高會(huì)計(jì)信息的可比性。比如，通過(guò)揭示會(huì)計(jì)政策的變更原因及事后的影響，可以使不同行業(yè)或同一行業(yè)不同企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的差異更具可比性，從而便于進(jìn)行對(duì)比分析。  
    隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來(lái)越多的人關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表，越來(lái)越多的人關(guān)注報(bào)表附注，無(wú)論投資者，還是經(jīng)營(yíng)者都希望會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容越來(lái)越豐富、越來(lái)越有價(jià)值。本文主要探討會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制形式、編制內(nèi)容及目前存在的問(wèn)題和解決的辦法。  

    (一)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制形式  

    會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制形式靈活多樣，常見的有以下五種：1、尾注說(shuō)明:這是附注的主要編制形式，一般適用于說(shuō)明內(nèi)容較多的項(xiàng)目；2、括弧說(shuō)明：此種形式常用于為會(huì)計(jì)報(bào)表主體內(nèi)提供補(bǔ)充信息，因?yàn)樗蜒a(bǔ)充信息直接納人會(huì)計(jì)報(bào)表主體，所以比起其他形式來(lái)，顯得更直觀，不易被人忽視，缺點(diǎn)是它包含內(nèi)容過(guò)短；3、備抵與附加賬戶：設(shè)立備抵與附加賬戶，在會(huì)計(jì)報(bào)表中單獨(dú)列示，能夠?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表使用者提供更多有意義的信息，這種形式目前主要是指壞賬準(zhǔn)備等賬戶的設(shè)置；4、腳注說(shuō)明:指在報(bào)表下端進(jìn)行的說(shuō)明，例如，說(shuō)明已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票和已包括在固定資產(chǎn)原價(jià)內(nèi)的融資租人的固定資產(chǎn)原價(jià)等；5、補(bǔ)充說(shuō)明：有些無(wú)法列入會(huì)計(jì)報(bào)表主體中的詳細(xì)數(shù)據(jù)、分析資料，可用單獨(dú)的補(bǔ)充報(bào)表進(jìn)行說(shuō)明，比如，可利用補(bǔ)充報(bào)表的形式來(lái)揭示關(guān)聯(lián)方的關(guān)系和交易等內(nèi)容。  

 (二)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制內(nèi)容  

    會(huì)計(jì)報(bào)表附注究竟應(yīng)包括哪些內(nèi)容，目前尚無(wú)統(tǒng)一的說(shuō)法。一般而言，傳統(tǒng)報(bào)表附注包括五方面的內(nèi)容。l、企業(yè)的一般情況:包括企業(yè)概況、經(jīng)營(yíng)范圍和企業(yè)結(jié)構(gòu)等內(nèi)容，必要時(shí)，還可對(duì)諸如上市改組時(shí)資產(chǎn)的剝離情況進(jìn)行說(shuō)明；2、企業(yè)的會(huì)計(jì)政策：包括企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)期間、記賬原則、計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、利潤(rùn)分配辦法等內(nèi)容，對(duì)于需要編制合并報(bào)表的企業(yè)來(lái)說(shuō)，還要說(shuō)明其合并報(bào)表的編制方法；對(duì)于會(huì)計(jì)政策與上年相比發(fā)生變化的企業(yè)，應(yīng)說(shuō)明其變更的情況、原因及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響；3、會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目附注：包括對(duì)主要報(bào)表項(xiàng)目的詳細(xì)說(shuō)朋，例如，對(duì)應(yīng)收賬款的賬齡分析，報(bào)表項(xiàng)目的異常變化及其產(chǎn)生原因的說(shuō)明等；4、分行業(yè)資料:如果企業(yè)的經(jīng)營(yíng)涉及到不同的行業(yè)，且行業(yè)收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收人的10%(含10%)以上的，應(yīng)提供分行業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)；  

5、重要事項(xiàng)的揭示:主要包括對(duì)承諾事項(xiàng)、或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)和關(guān)聯(lián)方交易等內(nèi)容的說(shuō)明。  

    隨著報(bào)表內(nèi)容的日益復(fù)雜化，以文字輔之以數(shù)字來(lái)表述的會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容也將進(jìn)一步增加以下信息：(1)有助于理解財(cái)務(wù)報(bào)表的重要信息；(2)采用與報(bào)表不同基礎(chǔ)編制的信息；(3)對(duì)可以反映在報(bào)表內(nèi)，但基于有效交流的原因而披露在其他部分的信息；(4)用于補(bǔ)充報(bào)表信息的統(tǒng)計(jì)資料。  

    (三)我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制中存在的問(wèn)題及解決的辦法  

    會(huì)計(jì)報(bào)表附注并非產(chǎn)生于證券市場(chǎng)，但它會(huì)隨著證券市場(chǎng)的進(jìn)一步繁榮而逐漸完善起來(lái)?？梢哉f(shuō)，證券市場(chǎng)越發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制要求就會(huì)越高。我國(guó)的證券市場(chǎng)目前還剛剛起步，還存在很多問(wèn)題，主要包括以下幾個(gè)方面：  

    1．信息披露不充分：附注信息要發(fā)揮應(yīng)有的效用，有賴于其充分性的表示。考察目前我國(guó)的披露情況，可以發(fā)現(xiàn)很難令人滿意。比如，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的披露，有的企業(yè) “刪繁就簡(jiǎn)”，有意回避；有的企業(yè)“點(diǎn)到為止”，模糊不清。許多企業(yè)對(duì)其主要投資人、關(guān)鍵管理人員以及其關(guān)系密切的家庭成員的披露缺乏，甚至空白。 
  
    2．附注內(nèi)容滯后:有的企業(yè)是故意使內(nèi)容滯后。比如，對(duì)或有事項(xiàng)、提供擔(dān)保等需要及時(shí)公布的內(nèi)容有意延期披露;有的企業(yè)是非故意的，也造成了信息滯后，還可能主要因?yàn)槠髽I(yè)管理層及會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)有待提高，當(dāng)時(shí)未能正確理解附注應(yīng)披露哪些內(nèi)容而造成的事后披露。  

    3．存在虛假信息:附注中的虛假信息，局外人很難及時(shí)發(fā)現(xiàn)，所以容易被誤導(dǎo)，做出錯(cuò)誤的決策，從而造成一定的經(jīng)濟(jì)損失。比如，對(duì)重要事項(xiàng)的說(shuō)明，不少企業(yè)都有過(guò)不實(shí)的陳述。1997年以前的中國(guó)高科，1999年的寧波華通、酉藏圣地等，都因?yàn)橛刑摷傩畔⑴抖獾阶C監(jiān)會(huì)的處罰。  
    
     針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注編制中出現(xiàn)的向題，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從制度人手，全方位、多層次的進(jìn)行治理，提高會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制質(zhì)量。首先，要完善相關(guān)的法規(guī)制度。一方面，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容要不斷完善，尤其是應(yīng)該針對(duì)那些實(shí)際中遇到的新問(wèn)題;另一方面，應(yīng)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)或一定的監(jiān)督機(jī)制來(lái)制止企業(yè)鉆會(huì)計(jì)政策具有可選擇性的空子，對(duì)同一行業(yè)相類似的企業(yè)，應(yīng)對(duì)其會(huì)計(jì)政策選擇的范圍進(jìn)行限定。其次，要強(qiáng)化信息披露的監(jiān)督體系。會(huì)計(jì)報(bào)表附注的提供者應(yīng)建立自身的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也應(yīng)該強(qiáng)化，政府的有關(guān)部門應(yīng)從整個(gè)社會(huì)的角度加強(qiáng)對(duì)此的監(jiān)督，“三管齊下”，而不是相互之間推委責(zé)任。最后，還要加大執(zhí)法力度。1999年底新頒布的《會(huì)計(jì)法》以及在此之前頒布的《證券法》等相關(guān)法規(guī)，對(duì)于其內(nèi)容的完善性的討論曾沸沸揚(yáng)揚(yáng)，但如果不能嚴(yán)格執(zhí)法，落到實(shí)處，是不能起到震懾作用的。字面上的表達(dá)再完善，如果行動(dòng)起來(lái)只是隔靴搔癢的話，也只能是治標(biāo)不治本，后患無(wú)窮。應(yīng)該認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)報(bào)表附注是一種工具，也是一個(gè)信息的載體。它對(duì)于經(jīng)濟(jì)決策的意義是深遠(yuǎn)的。理解它的含義，學(xué)會(huì)它的編制，更好的利用它的形式，應(yīng)當(dāng)是企業(yè)界和投資人的成功秘訣之一。