關(guān)于分部信息披露的探討

合并會計報表為報表使用者提供關(guān)于整個企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果的信息，但是合并報表同時也掩蓋了集團內(nèi)不同行業(yè)、不同地區(qū)公司的經(jīng)營情況，為了彌補這種缺陷，分部報告便應運而生。我國的分部信息披露工作剛剛起步，人們對分部報告的認識還不足，有關(guān)法規(guī)還不完善，本文擬參照國際會計準則和美國會計準則的有關(guān)規(guī)定，對我國的分部信息披露工作進行探討。 
一、 分部信息披露的必要性 
國際會計準則第14號――按分部編報財務報告中將分部信息披露定義為：按照一個企業(yè)的分部，具體說就是按企業(yè)的不同行業(yè)和經(jīng)營的不同地區(qū)編報財務資料。 
首先，由于各個行業(yè)分部和地區(qū)分部的利潤率、發(fā)展機會、未來前景和投資風險可能有很大差別，因此財務報表的使用者需要有分部資料來評定一個多元化經(jīng)營企業(yè)的前途和風險，按分部提供資料的目的，就是向財務報表的使用者提供關(guān)于從事多種經(jīng)營的企業(yè)的不同行業(yè)分部和不同地區(qū)分部的規(guī)模大小、利潤貢獻，以及發(fā)展趨勢的資料，使他們對整個企業(yè)作出更有依據(jù)的判斷。 
其次，由于母公司與子公司在經(jīng)營范圍和內(nèi)容上相差很遠，根據(jù)合并報表計算的各種財務比率，如流動比率、存貨周轉(zhuǎn)率、凈資產(chǎn)收益率等，即不能代表母公司的營運效果，也不能說明子公司的盈利能力，使合并報表的有用性大打折扣。 
再次，由于各地區(qū)的物價水平不一致，在不同通貨膨脹條件下，幣值也不相等，將不同幣值的報表合并在一起，并不能反映各地的購買力水平；特別是在外匯市場劇烈變動時，合并報表采用單一匯率把多種貨幣折合成統(tǒng)一貨幣，這種折合還受匯率、利率和各國經(jīng)濟政策等多種因素影響。 
最后，分部報告能滿足不同層次信息使用者的需要，有時某些財務信息的接受者不是與整個集團有直接聯(lián)系，而是與其中的某一分部有關(guān)系，所以分部報告對他們來說更為相關(guān)。他們不但需要了解集團整體的財務狀況和經(jīng)營成果，而且更加關(guān)心對他們有直接影響的集團中某一分部的財務狀況和經(jīng)營成果。 

二、 分部信息披露的基礎(chǔ) 
1997年中國證監(jiān)會公布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第二號（年度報告的內(nèi)容及格式）》（以下簡稱準則第二號）規(guī)定上市公司應按行業(yè)披露分部信息；而國際會計準則以行業(yè)和地區(qū)作為分部的基礎(chǔ)，美國會計準則要求企業(yè)披露行業(yè)分部、國外分部、出口銷售分部和主要客戶分部信息。筆者認為，最合適的做法應該是按行業(yè)和地區(qū)分部披露。因為從企業(yè)集團的組織結(jié)構(gòu)來看，有些從事各種經(jīng)營的企業(yè)集團并不是按照行業(yè)設(shè)計管理體制和報告體系，而是按地區(qū)來設(shè)計管理體制和報告體系。此外，不同的地區(qū)和國家之間政治、經(jīng)濟、法律、技術(shù)、文化等發(fā)展不平衡，由此給各個地區(qū)分部帶來的機會和風險也不相同，所以一個企業(yè)應當分別揭示不同地區(qū)的經(jīng)營活動，幫助信息使用者了解各分部的現(xiàn)狀和發(fā)展前景。但是，當前，我國證券市場上跨行業(yè)的資產(chǎn)重組如火如荼，主營業(yè)務多元化成為一種趨勢，因而按行業(yè)披露資料也是十分必要的。證監(jiān)會不要求按地區(qū)分類編制資料，也許是因為行業(yè)分類信息更符合我國國情，更能滿足信息使用者的需要。 

三、 分部的劃分 
1． 行業(yè)分部的劃分。國際會計準則把行業(yè)分部定義為：一個企業(yè)內(nèi)可以區(qū)分的，主要是對企業(yè)外部的客戶，分別提供不同的產(chǎn)品或勞務，或者不同類別的相關(guān)產(chǎn)品或勞務的各個組成部分。美國的定義與此類似。但國際會計準則和美國會計準則都指出：行業(yè)分部的恰當確定終究歸屬于管理上的判斷。 
在實務操作上，可以參照政府或其他權(quán)威機構(gòu)制定的標準行業(yè)或產(chǎn)品分類。例如，國際標準行業(yè)分類將經(jīng)濟活動分為17個部60個類別；國際標準產(chǎn)品分類將主要產(chǎn)品分為10個部69個大類；我國將國民經(jīng)濟活動分為16個大行業(yè)和87個子行業(yè)。企業(yè)在劃分行業(yè)時應結(jié)合實際情況，既不能分得過細，造成信息冗余；也不能分得過粗，以至無法提供必要的信息。一般而言，企業(yè)組織上的組合，如部門、分支機構(gòu)或子公司，通常是根據(jù)企業(yè)在管理上的需要來建立的，這些組合常和企業(yè)內(nèi)可以確定的分部相一致，這樣做便于分部資料的編報。此外，企業(yè)可以將對外報告中所劃分的分部與向內(nèi)部高層管理部門和董事會報告時所作的劃分統(tǒng)一起來，以節(jié)約信息成本。 
2． 地區(qū)分部的劃分。國際會計準則對地區(qū)分部下的定義是：一個企業(yè)內(nèi)可以劃分的，在根據(jù)企業(yè)特定情況確定的特定地區(qū)區(qū)域內(nèi)的國家或國家集團中，經(jīng)營業(yè)務的各個組成部分。地區(qū)分部可以根據(jù)企業(yè)營業(yè)的地點或者銷售市場確定，也可以根據(jù)這兩者共同確定。美國會計準則對地區(qū)分部的界定與此相似。我國公布的《股份有限公司會計制度》把地區(qū)分部表述為：公司所在的省、自治匹、直轄市，這一限制明顯太狹隘。對跨國公司而言，其國外經(jīng)營既可以整體作為一個分部，也可以分國別或分區(qū)域報告，其具體劃分仍然依賴于管理人員的判斷。 

四、 報告分部的確定 
根據(jù)重要性原則，并不是所有的分部信息都要披露。企業(yè)應根據(jù)實際情況確定需要單獨披露的分部、合并披露的分部以及可以不予披露的分部。我國的《股份有限公司會計制度》對此未作規(guī)定，準則第二號也只有行業(yè)分部的重要性判斷標準。我們可以參照國際慣例完善這方面的法制規(guī)范。 
1． 國際會計準則規(guī)定對分部的重要程度可以采用一定的標準，并且合理地限制分部的數(shù)目，以免過于繁雜。這些標準可以是占企業(yè)合并收入、或營業(yè)利潤、或資產(chǎn)總額的10%。不過這些標準并不是確定編報分部信息的唯一因素。 
2． 美國會計準則的規(guī)定比較詳細： 
①對營業(yè)額、利潤或可辨認資產(chǎn)占全公司的營業(yè)額、凈收益、或總資產(chǎn)的10％的行業(yè)分部應當披露； 
②對營業(yè)收入或可辨認資產(chǎn)占全公司營業(yè)收入或總資產(chǎn)的10％以上的國外經(jīng)營分部應予披露； 
③如果某一分部不符合上述條件，但管理者認為需要單獨報告以提高各期報告之間的可比性時，該分部仍可予以單獨報告； 
④應報告分部的收入合計應占企業(yè)對外銷售收入總額的75％以上，若未能達到這項要求，應加入其他分部，直到達到要求； 
⑤單獨報告的分部個數(shù)不應超過10個。 
3． 準則第二號規(guī)定“行業(yè)收入占主營業(yè)務收入10％（含10％）以上的，應按行業(yè)類別披露有關(guān)數(shù)據(jù)?！惫P者認為單一指標可變性強，易于操縱，管理當局容易根據(jù)需要，只披露對企業(yè)有利的信息；采用多項指標可以在一定程度上防止此類現(xiàn)象的發(fā)生，保證信息披露的完整性。在確定可報告分部的界限時，有人建議采用絕對數(shù)額，也有人建議將絕對數(shù)額與相對數(shù)額相結(jié)合，即首先規(guī)定一個相對較低的百分比，然后劃定一個絕對額下限。筆者認為分部的重要與否決定于分部指標在總公司指標中的權(quán)重，而不是其絕對數(shù)額的大小，因此不應采用絕對數(shù)指標。同時，為了防止信息冗余也可以借鑒國外的做法，規(guī)定分部信息的披露數(shù)量。 

五、 分部信息的內(nèi)容 
1． 國際會計準則區(qū)分重要分部和次重要分部分別規(guī)定披露要求。對重要分部提出的要求非常高：企業(yè)必須揭示收益、經(jīng)營成果、資產(chǎn)現(xiàn)值、負債、取得資產(chǎn)成本、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本與折舊、每股收益、合資企業(yè)投資情況。對次重要分部則要求揭示收益、資產(chǎn)和取得資產(chǎn)的成本。 
2． 美國會計準則要求對各應報告部分和不單獨報告的合并分部揭示如下信息：①收入，包括向外界客戶的銷售；分部之間的銷售或轉(zhuǎn)移，以及這類銷售或轉(zhuǎn)移的核算基礎(chǔ)，核算基礎(chǔ)變更的性質(zhì)及其對分部營業(yè)利潤或虧損的影響；分部收入調(diào)節(jié)為合并損益表上的收入； 
②獲利能力信息，包括每個分部的營業(yè)利潤或虧損；分部之間營業(yè)費用分攤方法變更的性質(zhì)及對分部營業(yè)利潤或虧損的影響；分部營業(yè)利潤或虧損調(diào)節(jié)為合并損益表上的稅前收益； 
③可辨認資產(chǎn)信息，包括折舊、折耗及攤銷費用總額；資本支出；按權(quán)益法計帳的投資；會計原則變更對應報告分部營業(yè)利潤或虧損的影響。 
3． 我國《股份有限公司會計制度》規(guī)定的分部信息包括營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)毛利、折扣與折讓、稅金及附加、存貨跌價損失、營業(yè)費用、管理費用、財務費用、營業(yè)利潤、資產(chǎn)總額、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量等指標。準則第二號要求企業(yè)披露行業(yè)分部的營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)毛利的上年與本年對比數(shù)。筆者認為，前者規(guī)定的內(nèi)容過于寬泛，企業(yè)不易準確確定分部各數(shù)據(jù)；后者規(guī)定的過于狹窄，信息披露不充分。 
結(jié)合國外的做法，筆者認為，分部信息應披露以下內(nèi)容： 
①營業(yè)收入、營業(yè)成本及營業(yè)收益，其中營業(yè)成本要揭示共同費用的分攤方法，披露這一信息是為了防止管理當局通過分攤方法的選擇，操縱分部利潤。 
②分部之間的轉(zhuǎn)移價格。企業(yè)往往通過操縱轉(zhuǎn)移價格，調(diào)整各分部的利潤水平，從而達到整體利益最大化，為此，國際會計準則和美國會計準則都要求披露該項信息。我國在《企業(yè)會計準則――關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》中也要求企業(yè)在會計報表附注中揭示關(guān)聯(lián)方交易的定價政策，但在分部資料中沒有規(guī)定定價政策的披露。 
③可辨認資產(chǎn)。與國際會計準則和美國會計準則相比，我國證監(jiān)會沒有要求披露關(guān)于資產(chǎn)情況的指標，股份公司的披露要求也比較簡單，而資產(chǎn)數(shù)據(jù)對于分析企業(yè)的財務狀況非常有用，因此，應該強化對可辨認資產(chǎn)的披露。

《財會月刊》1999年第3期